Бесплатный фрагмент - Кривое зеркало экономических показателей

Введение

Адекватность любого исследования, так или иначе связанного с формированием, применением и анализом количественных оценок, в решающей степени зависит от выбранной информационной базы, в частности, системы исследуемых показателей. В экономической науке давно сформировался круг основных показателей, которые широко применяются при исследовании самых разных социально-экономических систем и процессов. Однако можно показать, что их применение, как основы исследований, анализа и сравнений может приводить к существенным искажениям реальности.

Условно, книгу можно разделить на две части. Первая посвящена сухим микроэкономическим аспектам неопределённостей в оценках показателей, существенно дезинформирующих внешних и внутренних пользователей экономической информации. Разумеется, разбираются отнюдь не все показатели, про неопределённость оценок которых стоило бы высказаться. Это сделано намеренно, поскольку автору не хотелось застрять на развёрнутом анализе такого типа и потому первую часть стоит рассматривать лишь как первое приближение, как желание указать на неопределённости на всех уровнях. Объясняя без должного уровня формализации, на «пальцах» и примитивных примерах. Поэтому особо занятые и не желающие вникать в учётные детали, приводящие к существенным неопределённостям в оценках экономических показателей «нижнего» уровня, могут сразу переходить ко второй части — в «Новомодную чушь…» или «Можно ли измерить эффективность», откуда начинаются материалы про кривое зеркало показателей «верхнего» уровня.

Дополнительные иллюстрации к книге предполагается публиковать на ресурсе http://shurem.ru. Ищите в разделе «Поддержка книг».

Нужно ли калькулировать себестоимость?

Важной задачей бухгалтерского учета является оценка запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Её решение при большой номенклатуре и поступлении одних и тех же видов материальных ценностей от разных поставщиков и по разным ценам часто оказывается весьма трудоемким. Впервые эта проблема рассматривалась автором в [7].

В зависимости от применяемого метода оценки запасов, величины расчетной себестоимости и общей стоимости имущества могут значительно отличаться. В связи с этим многие предприятия, в зависимости от предполагаемой динамики цен на ресурсы и конечную продукцию, декларируют в учетной политике разные методы, в том числе и достаточно трудоемкие в вычислительном отношении ФИФО и ЛИФО.

Некоторые детали применения методов оценки запасов не достаточно подробно оговорены в нормативных актах. Вследствие этого при использовании одного и того же метода возможны различные трактовки порядка выполнения расчетов, в результате применения которых могут списываться достаточно отличающиеся друг от друга величины себестоимости, что естественно, сказывается на окончательных расчетах по оценке величины прибыли и налоговых платежей.

Основными факторами, влияющими на порядок расчета показателей, связанных с оценкой запасов, являются способ исчисления оценки (по каждому подразделению или в целом по предприятию) и базовый период, выбранный для их вычисления при списании себестоимости (фиксированный период или момент отгрузки/отпуска в производство). Рассмотрим возникающие в каждом случае особенности расчетов на примере учета запасов по средневзвешенным ценам.

Оценка в целом по предприятию или по каждому подразделению

Пусть один и тот же товар поступал на два склада предприятия от разных поставщиков несколькими партиями. Порядок поступления партий приведен в следующей таблице. Для простоты будем считать, что цены приведены в тыс. руб.

Из данных, приведенных в таблице, следует, что средневзвешенная цена склада 1 составляет 110 тыс. руб., а склада 2 — 120 тыс. руб. С точки зрения предприятия себестоимость заготовления данного вида товара составляет (2200+2400) / (20+20) =115 тыс. руб.

Таким образом, себестоимость на складах отличается от себестоимости по предприятию. В условиях данного примера себестоимости склада и предприятия будут отличаться не только при использовании методики оценки по средним ценам, но и при применении методов ФИФО и ЛИФО.

Если отгрузка осуществлялась только со склада 1, то ответ на вопрос «какова себестоимость отгруженного товара» зависит от того, какая средняя применяется: вычисленная по складу 1 или та, что имеет место в целом по предприятию.

Как уже указывалось, в нормативных актах недостаточно четко разъяснен порядок выполнения расчетов. Поэтому важно проверить, как выполняет расчеты используемая вами программа.

Хотелось бы обратить внимание еще на один аспект проблемы оценки себестоимости. Он касается возможности расчета себестоимости в целом по компании, состоящей из отдельных юридических лиц, ведущих обособленный бухгалтерский учет. Действительно, у каждой из входящих в корпорацию фирм себестоимость одного и того же товара, материала, вида готовой продукции может быть различной. И именно эта оценка себестоимости используется при составлении регламентированной отчетности конкретной фирмы. Однако с точки зрения компании в целом существует и общая оценка себестоимости, по всем входящим в нее фирмам. Такая оценка может быть необходима для управленческого учета. В этой связи может возникнуть необходимость в расчете параллельных оценок себестоимости: одной для целей финансового, а другой — для управленческого учета.

Оценка на момент операции или в целом за период

Другая особенность выполнения расчетов состоит в порядке выбора временного диапазона, за который производится расчет себестоимости. Рассмотрим следующий пример.

Пусть в течение месяца поступили две партии одного и того же товара по разным ценам. Также в течение месяца одна из партий полностью реализована. Но одна поставка произведена до реализации, а другая после. Принята методика учета по средневзвешенным ценам.

Предположим, что 5 числа текущего месяца поступила партия товара в количестве 10 единиц по цене 100 руб. за единицу, а 15 числа — еще 10 единиц, но уже по цене 120 руб. за единицу. 10 числа было реализовано 10 единиц товара.

Если, основываясь на данных приведенного примера, списать себестоимость товара по состоянию на 10 число, то будет списано 1000 тыс. руб., а если за месяц в целом, то 1100 тыс. руб. — по средневзвешенной цене за месяц. Также различными будут результаты списания по методу ЛИФО, а при использовании метода ФИФО результаты будут идентичными, поскольку всегда сначала списываются первые по поступлению партии.

Таким образом, один и тот же показатель себестоимости материалов может быть рассчитан четырьмя разными способами:

1. по каждому складу в отдельности на момент списания;

2. по каждому складу в отдельности за расчетный период;

3. по всем складам в целом на момент списания;

4. по всем складам в целом за расчетный период.

В общем случае, эти значения будут разными. То же самое касается расчетов, выполняемых методом ЛИФО. При использовании метода ФИФО вариантов расчета два.

Приведенные выше примеры демонстрируют, что даже при применении одного и того же метода оценки запасов могут быть получены различающиеся величины себестоимости, а, соответственно, и прибыли, и налоговых платежей.

Распределение затрат как потенциальная причина ошибочных выводов об эффективности сегментов бизнеса

Для расчета прибыльности различных видов деятельности и/или продаж отдельных видов товаров, как правило, используются различные способы распределения постоянных затрат. Во многих учебниках по финансовому менеджменту их рекомендуют распределять пропорционально выручке от реализации. Такой подход выглядит вполне правдоподобно и нередко дает удовлетворительные результаты. Однако часто распределение постоянных затрат пропорционально выручке от реализации может привести к неверным выводам об эффективности различных сегментов бизнеса. То же самое касается и традиционно практикуемого российскими бухгалтерами распределения косвенных затрат, выполняемого при расчете полной себестоимости.

Распределение постоянных затрат

Рассмотрим следующий пример. Предположим, предприятие осуществляет три вида деятельности — А, Б и В. В отчетном периоде выручка от реализации по виду деятельности А составила 3000 тыс. руб., а переменные затраты — 2300 тыс. руб. По виду деятельности Б выручка составила 32000 тыс. руб., а переменные затраты — 27000 тыс. руб. По виду деятельности В эти показатели составили 1000 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно. Таким образом, общая выручка от реализации составила 36000 тыс. руб., а маржинальная прибыль предприятия — 6300 тыс. руб. Постоянные затраты предприятия в отчетном периоде равны 6000 тыс. руб.

Исходя из этих данных получаем, что доля маржинальной прибыли в выручке от реализации по виду деятельности А равна 23% [(3000—2300) /3000*100%], по виду деятельности Б — 17%, а по виду деятельности В — 60%. При этом доли маржинальной прибыли по видам деятельности в валовой марже предприятия равны 11% (700/6300*100%), 79% и 10%, соответственно. Из этих данных видно, что вид деятельности Б приносит большую часть валовой маржи предприятия, но при этом ее удельный вес в выручке от реализации меньше, чем у видов деятельности А и В.

Попробуем теперь рассчитать прибыльность каждого вида деятельности с учетом отнесенных на них постоянных затрат. Если выполнить распределение пропорционально выручке от реализации, то на вид деятельности А будет отнесено 8%, на вид деятельности Б — 89%, а на вид деятельности В — 3% постоянных затрат. В результате окажется, что вид деятельности Б приносит убыток в сумме 333 тыс. руб., а прибыль предприятия формируется за счет других видов деятельности. При этом основная часть прибыли обеспечивается за счет вида деятельности В, имеющего незначительную долю в общей выручке от реализации.

Результаты расчетов сведены в следующую таблицу.

Если формально руководствоваться полученными оценками прибыльности при распределении постоянных затрат пропорционально выручке, то можно сделать вывод о том, что вид деятельности Б нужно сворачивать, а вид деятельности В интенсивно развивать. Однако возможно ли это в конкретных обстоятельствах? Ведь вид деятельности Б, исходя из приносимой им выручки, является основой жизнедеятельности фирмы и приносит львиную долю валовой маржи предприятия, обеспечивая покрытие основной части постоянных затрат. Вполне возможно, что и вид деятельности В связан со случайными, «шальными» доходами и существенно расширить объем операций в этом направлении невозможно.

Если в условиях нашего примера постоянные затраты распределить пропорционально маржинальной прибыли, то всё (вроде бы) встанет на свои места. На вид деятельности Б будет отнесено 79% постоянных затрат, а не 89%, как в случае распределения пропорционально выручке от реализации. В результате окажется, что этот вид деятельности отнюдь не убыточен, а приносит 79% общей массы прибыли предприятия.

Приведенный пример является достаточно упрощенным и специально подобран таким образом, чтобы указать на явные противоречия выводов, формально выстроенных на основе показателей прибыльности различных видов деятельности, рассчитанных на основе методики распределения постоянных затрат пропорционально выручке от реализации. В том случае, когда предприятие производит и реализует широкую номенклатуру товаров, оценку эффективности продаж каждого из них следует производить очень внимательно, поскольку распределение постоянных затрат пропорционально выручке от реализации способно существенно исказить картину, завысив или, наоборот, занизив истинную роль тех или иных видов продукции (товаров) в формировании общей прибыли предприятия.